L’administration fiscale vient de rappeler (BOI-TVA-DED-30-30-20) les règles d’exclusion du droit à déduction de la TVA pour les véhicules de toute nature conçus pour transporter des personnes ou à usage mixte :

• Une appréciation du droit à déduction déterminée sur la base d’un critère de conception, indépendamment de l’usage effectif du véhicule et de toute transformation du véhicule réalisée postérieurement à l’acquisition ;
• Une exclusion du droit à déduction des véhicules de catégorie M, conçus et construits essentiellement pour le transport de passagers, à l’exception de ceux faisant l’objet d’une adaptation réversible ou de certains véhicules de 9 places en plus du conducteur ;
• Une exclusion du droit à déduction des véhicules de catégorie N lorsqu’ils comportent au moins trois rangées de places assises (hors strapontins) ou des équipements identiques à ceux d’un camping-car, ainsi que des camions pick-up de la catégorie N1 dès deux rangées de places assises (hors strapontins).

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Les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, dès lors qu’ils constituent une immobilisation, sont exclus du droit à déduction de la TVA. Il en est de même des éléments constitutifs, des pièces détachées et accessoires de ces véhicules et engins (article 206, IV, 2, 6°et 7° de l’annexe II au CGI).

Sont ainsi exclus du droit à déduction, les véhicules de toute nature conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes. Un véhicule conçu pour un usage mixte s’entend d’un véhicule conçu à la fois pour le transport de personnes et le transport de marchandises.

L’exclusion est déterminée sur la base d’un critère de conception, indépendamment de l’usage effectif du véhicule. Ce critère est apprécié à la date de l’acquisition ou de la prise en location. Par conséquent, une éventuelle transformation des caractéristiques techniques du véhicule réalisée postérieurement à l’acquisition reste sans conséquence sur l’application du dispositif d’exclusion du droit à déduction de la taxe y afférente.

Ainsi, pour apprécier si un véhicule ou un engin a été conçu pour le transport des personnes ou pour un usage mixte, les conditions d’utilisation du véhicule par l’entreprise sont indifférentes, mais seront retenues, compte tenu de ses caractéristiques lors de l’acquisition, l’usage auquel il est normalement destiné.

Dans le secteur automobile, le critère de conception est d’abord apprécié sur la manière dont le véhicule est catégorisé au niveau européen et, le cas échéant, national pour les besoins de sa réception et de son immatriculation. L’administration précise ainsi que la catégorie européenne (M, N, T, C, R, S et L) est une clef d’entrée déterminante de l’analyse.

1•    Voitures de tourisme, camping-car, …

Les véhicules de catégorie M, conçus et construits essentiellement pour le transport de passagers et de leurs bagages, sont exclus du droit à déduction quelle que soit leur carrosserie, y compris lorsqu’ils sont à usage spécial : exemples : voitures particulières, véhicules à usage multiple, autocaravanes, dits « camping-car ».

Des exceptions sont cependant prévues pour certains véhicules de catégorie M :

• Véhicules des catégories M2 et M3 (au moins 9 places assises, en plus du conducteur) affectés au transport du personnel de l’entreprise sur leur lieu de travail ;
• Véhicules de catégorie M ayant fait l’objet d’une adaptation réversible, rendue possible dès la conception du véhicule et ayant spécifiquement pour objet de privilégier le transport de marchandises. En l’état de la réglementation en France, seuls sont concernés par cette exception les voitures à hayon arrière, break et véhicules à usage multiple transformés pour n’avoir qu’une seule rangée de places assises et disposer d’un espace de chargement de marchandises adapté, qualifiés de DERIV VP.

2•    Camions, camionnettes, pick-up, …

Les véhicules de catégorie N, conçus et construits essentiellement pour le transport de marchandises, se distinguent des véhicules de catégorie M essentiellement par deux critères cumulatifs : un nombre de places limité (en plus du conducteur, 6 lorsque la masse maximale est inférieure ou égale à 3,5 tonnes et 8 sinon) et une capacité de transport de marchandises très supérieure à la capacité de transport de personnes.

Les véhicules de catégorie N ne sont donc pas concernés par l’exclusion du droit à déduction, sauf lorsque la présence de certains équipements vient matérialiser le caractère non accessoire du transport de personnes.

Le caractère non accessoire du transport de personnes des véhicules de catégorie M, qui sont alors à usage mixte, ressort soit du nombre de places assises, soit de la présence d’un compartiment habitable.

2.1.  Un usage mixte caractérisé par le nombre de rangées de places assises

L’usage mixte peut être caractérisé par le nombre de rangées de places assises.

Lorsque la carrosserie européenne est « camion pick-up », identifiée par le code BE renseigné en rubrique J2 du certificat d’immatriculation (véhicule de catégorie N1 dans lequel les places assises et la zone de cargaison ne se trouvent pas dans un seul et même compartiment), l’exclusion du droit à déduction s’applique en présence d’au moins deux rangées de places assises.

Lorsque la carrosserie européenne est différente de « camion pick-up » (« camion », « camionnette », « unité de traction pour semi-remorque », « tracteur routier »), l’exclusion du droit à déduction s’applique en présence d’au moins trois rangées de places assises.

Pour déterminer les rangées de places assises, il est tenu compte de l’ensemble des places que le véhicule est susceptible de comporter après une manipulation aisée. Cette condition est remplie si le véhicule est équipé d’ancrages accessibles. En revanche, il n’est pas tenu compte des strapontins.

2.2.  Un usage mixte caractérisé par la présence d’un compartiment habitable

L’usage mixte peut aussi être caractérisé par la présence d’un compartiment habitable comportant au moins l’équipement minimal d’une autocaravane de catégorie M.

Cet équipement minimal est constitué des éléments suivants : des sièges et une table, des couchettes (pouvant être obtenues en convertissant les sièges), un coin cuisine et des espaces de rangement. L’équipement doit être arrimé de façon rigide au compartiment, la table pouvant toutefois être conçue de manière à pouvoir être retirée facilement. La présence d’une cabine couchette pour le ou les conducteurs ne caractérise pas un usage mixte.