Le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu vise à assurer un caractère contemporain au recouvrement de l’impôt sur le revenu en supprimant le décalage entre la perception des revenus et leur imposition. Le prélèvement à la source sera opéré par des tiers payeurs, et notamment par les employeurs pour les revenus des salariés où, dans l’objectif de contemporanéité de l’impôt, il prendra la forme d’acomptes en l’absence de tiers payeur, en particulier pour les bénéficiaires de BIC.

Le dispositif, mis en place par l'article 60 de la loi de finances pour 2017, vient d’être complété par plusieurs décrets d’application.

Toutefois, il devait entrer en vigueur au 1^er janvier 2018 mais a été reporté au 1^er janvier 2019, comme indiqué par communiqué de presse du 7 juin 2017 du ministère de l'action et des comptes publics, un audit et une expérimentation sur le dispositif ayant été engagés par le nouveau gouvernement.

La CAPEB et l’UPA se sont opposées à cette réforme car elle ajoutera un fardeau administratif supplémentaire pour nos entreprises et perturbera inévitablement les relations sociales au sein des entreprises. Elles demandent que le délai supplémentaire soit l’occasion d’explorer des solutions alternatives, tout en évitant d’impacter la vie des entreprises, comme par exemple la généralisation du prélèvement mensuel.

La présente circulaire fait le point sur le PAS au regard des salaires et des BIC.

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Le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu vise à assurer un caractère contemporain au recouvrement de l’impôt sur le revenu en supprimant le décalage entre la perception des revenus et leur imposition. Les revenus imposables donneront lieu l’année au cours de laquelle ils sont perçus soit à une retenue effectuée par tiers débiteur (retenue sur le salaire réalisé par l’employeur par exemple), soit au versement d’un acompte (cas des BIC). L’obligation pour le contribuable de déclarer ses revenus est en revanche inchangée afin de déterminer le montant de l’impôt sur le revenu réellement dû et si un complément d’impôt ou un remboursement sera nécessaire. Réforme envisagée à plusieurs reprises, la loi de finances pour 2017 la met en place pour une entrée en vigueur programmée au 1^er janvier 2018 et déjà décalée d’une année. Pour tenir compte de ce report qui doit être validé par loi de finances, la circulaire indique en italique les dates prévisibles, sachant qu’il est envisagé un report selon des modalités inchangées.

 

1•     Prélèvement à la source sur les salaires

Pour répondre à certaines interrogations, un livret à destination des entreprises a été réalisé par le ministère de l’économie.

Pour les salaires, le prélèvement à la source (PAS) sera opéré par l’employeur qui appliquera, au fur et à mesure des versements des salaires, le taux de prélèvement communiqué par l’administration fiscale via la Déclaration Sociale Nominative (DSN). Seul le taux communiqué par l’administration fiscale doit être appliqué et ce taux ne doit pas être divulgué par l’employeur.

1.1.  Traitements et salaires concernés

Les salaires imposables au PAS sont les sommes perçues à raison de l’activité salariée, que ce soit en rémunération principale ou accessoire (cf. art.204 A, 204 B et 204 D du CGI).

Le PAS doit s’appliquer aux éléments du salaire imposables : la rémunération proprement dite, les rémunérations des dirigeants imposées selon les règles des traitements et salaires (dirigeants salariés et dirigeants relevant de l’article 62 du CGI : gérants majoritaires de SARL n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, EIRL soumis à un régime réel d'imposition ayant opté pour l'IS, associés des SNC, des EURL ayant opté pour l'IS). Cette rémunération intègre les sommes versées au titre de la participation et l’intéressement, les sommes inscrites au crédit d’un compte-épargne temps, les primes et avantages divers, les sommes perçues en fin d’activité.

Des revenus de remplacement sont aussi soumis au PAS, dont les indemnités journalières pour maladie ou maternité versées aux salariés par les organismes de sécurité sociale.

Les rémunérations exclues du prélèvement à la source sont précisées à l’article 204 D du CGI (rémunérations versées aux non-résidents déjà soumises à retenue, gains d’acquisition sur stock-options, sur actions gratuites, sur Bons de Souscriptions de Parts de Créateurs d’Entreprise, …).

1.2. Assiette

L’assiette du PAS sur les salaires est fixée par l’article 204 F du CGI. Le PAS va s’appliquer au montant imposable à l’impôt sur le revenu : sommes versées et avantages accordés après déduction des cotisations sociales et de la fraction déductible de la CSG, soit le « net imposable ».

La prise en compte des frais professionnels, par la déduction forfaitaire fiscale de 10% ou aux frais réels, se fait dans le calcul du taux du PAS du salarié.

Les revenus totalement ou partiellement exonérés ne devraient pas être pris en compte dans l’assiette du PAS : exonération, dans la limite du SMIC annuel, des rémunérations versées aux apprentis et gratifications versées aux stagiaires, fraction exonérée des indemnités de licenciement, de rupture conventionnelle et de départ à la retraite…

1.3. Taux à appliquer

L’employeur va procéder au PAS en appliquant aux salaires le taux calculé par l’administration fiscale et qu’elle lui transmet par la DSN.

Le taux peut être celui de droit commun défini pour le foyer fiscal du salarié, ou un taux individualisé demandé par un couple soumis à une imposition commune ou encore le taux neutre correspondant à son salaire et qu’il aura choisi sur option auprès de l’administration fiscale. Si l’administration communique, via la DSN, un taux de 0 %, l’employeur ne procède à aucune retenue.

Il est important de noter que l’employeur ne doit pas modifier le taux de la retenue sur demande du salarié. Si le salarié estime que les changements de sa situation au sein de son foyer fiscal ou de sa situation financière le justifient, il saisit l’administration fiscale. L’éventuel nouveau taux sera transmis à l’employeur toujours par la DSN, en principe dans un délai qui ne doit pas excéder trois mois à compter de la demande de modulation.

1.3.1.   Le cas du taux neutre

Dans certains cas, le taux par défaut doit être appliqué par l’employeur. Le taux par défaut est fixé à l’article 204H, III du CGI. Un salarié peut opter, par souci de confidentialité, pour le taux neutre. Il devra alors verser le complément de retenue à la source égal à la différence entre le montant de l’impôt acquitté par application du taux neutre et celui de l’impôt théoriquement dû ; ce versement doit être réalisé au plus tard le dernier jour du mois suivant celui de la perception des revenus.

Outre le cas du salarié qui opte, par mesure de confidentialité, pour le taux par défaut, ce taux s’applique lorsque l’administration n’a pas été en mesure de communiquer à l’employeur le taux propre au contribuable salarié, en particulier lors de l’embauche d’un salarié :

 

—En début de contrat non encore déclaré à l’administration fiscale ;

—Pour les primo-déclarants ;

1.3.2.   Tableaux fixant les taux par défaut

Les limites des tranches mensuelles des grilles des taux par défaut doivent être ajustées prorata temporis : elles sont réduites ou augmentées proportionnellement à la période à laquelle se rapporte le versement des revenus concernés.

Cependant, pour les salariés en contrat à durée déterminée d’une durée n’excédant pas deux mois ou dont le terme est imprécis, les grilles du taux par défaut s’appliquent pour les deux premiers mois avec un abattement, mais sans procéder à l’ajustement temporel des limites de tranche. Cet abattement est égal à la moitié du montant mensuel du SMIC.

 

Pour les contribuables domiciliés en métropole : 

BASE MENSUELLE DE PRÉLÈVEMENT	TAUX proportionnel
Inférieure ou égale à 1 367 €	0 %
De 1 368 € à 1 419 €	0,5 %
De 1 420 € à 1 510 €	1,5 %
De 1 511 € à 1 613 €	2,5 %
De 1 614 € à 1 723 €	3,5 %
De 1 724 € à 1 815 €	4,5 %
De 1 816 € à 1 936 €	6 %
De 1 937 € à 2 511 €	7,5 %
De 2 512 € à 2 725 €	9 %
De 2 726 € à 2 988 €	10,5 %
De 2 989 € à 3 363 €	12 %
De 3 364 € à 3 925 €	14 %
De 3 926 € à 4 706 €	16 %
De 4 707 € à 5 888 €	18 %
De 5 889 € à 7 581 €	20 %
De 7 582 € à 10 292 €	24 %
De 10 293 € à 14 417 €	28 %
De 14 418 € à 22 042 €	33 %
De 22 043 € à 46 500 €	38 %
A partir de 46 501 €	43 %

 

Pour les contribuables domiciliés en Guadeloupe, à La Réunion, en Guyane, à Mayotte et en Martinique d'autres taux s'appliquent. 

 

1.4. Déclarations

La retenue à la source mise en œuvre par les employeurs nécessite des échanges d’informations avec l’administration fiscale. Ceux-ci se réaliseront grâce à la DSN ou, le cas échant pour ceux d’entre eux qui ne sont pas encore dans le champ d’application de cette DSN au 1^er janvier 2018 (2019), par une déclaration spécifique (déclaration PASRAU).

Les employeurs collecteurs devront récupérer et appliquer chaque mois le taux de prélèvement calculé et transmis par l’administration fiscale ou, à défaut, le taux neutre, puis prélever la retenue correspondante sur les salaires avant de déclarer et reverser cette retenue via la DSN ou la déclaration PASRAU.

1.4.1.   Contenu de la déclaration

Le décret n°2017-866 du 9 mai 2017 apporte des précisions sur les déclarations mensuelles des informations échangées. Il s’agit en particulier des informations suivantes :

—le numéro d’identité au répertoire des entreprises et le code NAF ;

—pour chaque bénéficiaire de revenu, ses nom de famille, nom d'usage et prénoms, son sexe, ses date et lieu de naissance, son numéro d'inscription au répertoire national d'identification des personnes physiques (RNIPP) ou son numéro identifiant d'attente attribué par la Caisse nationale d'assurance vieillesse des travailleurs salariés (CNAVTS), le cas échéant, le ou les numéro(s) d'identification provisoire attribué(s) par l'employeur si le salarié ne dispose d'aucun de ces numéros ;

—la dernière adresse connue de son domicile ; 

—la date à laquelle les sommes ou avantages imposables ont été versés ou accordés, le montant net imposable à l'impôt sur le revenu de ces sommes et avantages ;

—le taux du prélèvement à la source appliqué, le montant de prélèvement à la source, arrondi à la deuxième décimale la plus proche ;

—     le cas échéant, la date de fin de la relation contractuelle.

1.4.2.   Modalités de transmission

La transmission de la déclaration devra être réalisée le mois suivant le versement ou l’octroi des sommes ou avantages.

Pour les employeurs dans le champ de la DSN, cette déclaration est à transmettre en même temps et via la DSN :

—le 5 du mois suivant celui de la réalisation du précompte, pour les employeurs dont l'effectif est d'au moins 50 salariés et dont la paie est effectuée au cours du même mois que la période de travail ;

—le 15 du mois suivant celui de la réalisation du précompte dans les autres cas.

 

Le dépôt de la déclaration sera obligatoire, y compris en l'absence de versement de somme ou d'avantage, jusqu'à la demande de radiation du compte auprès de l'organisme de recouvrement des cotisations sociales dont l'employeur relève.

Une fois la déclaration réceptionnée, les organismes sociaux destinataires adresseront à l'émetteur un certificat de conformité à la norme d'échange. La délivrance du certificat de conformité ne fera pas obstacle aux demandes effectuées par l'administration fiscale auprès de l’employeur de rectifier ou mettre à jour les données inexactes ou incomplètes dans la déclaration du ou des mois suivants.

En retour, chaque mois, l'administration fiscale mettra à la disposition de l’employeur un compte-rendu (« flux retour ») comportant, notamment :

—un identifiant propre au compte-rendu ;

—pour chaque bénéficiaire du revenu :

• son numéro d'inscription au RNIPP ou son numéro identifiant d'attente attribué par la CNAVTS. Le cas échéant, le ou les numéro(s) d'identification provisoire attribués par l'employeur si le salarié ne dispose d'aucun desdits numéros,
• le taux du PAS applicable, sauf application du taux neutre ;

—les éventuelles anomalies détectées.

1.4.3.   Reversement du montant de la retenue à la source – Option pour le reversement trimestriel pour les employeurs de moins de onze salariés

Les employeurs prélèveront l'impôt en appliquant sur la somme due le taux mis à disposition par l'administration ou le taux par défaut. Le paiement est effectué par télérèglement par l'établissement collecteur des retenues à la source ou un autre établissement du débiteur. Le reversement de la retenue à la source aura lieu en même temps que le dépôt de la DSN et donc, en principe mensuellement :

—le 5 du mois suivant le précompte pour les employeurs dont l'effectif est d'au moins 50 salariés ;

—le 15 du mois suivant le précompte pour les autres employeurs.

 

Toutefois, le reversement trimestriel peut être choisi pour les employeurs de moins de 11 salariés qui ont opté pour le versement trimestriel des cotisations sociales. L'option pour le paiement trimestriel des cotisations sociales vaudra option pour le paiement trimestriel de la retenue à la source et prendra effet dans les mêmes conditions. La dénonciation de l'option pour le paiement trimestriel des cotisations sociales vaudra également dénonciation de l'option pour le paiement trimestriel du prélèvement à la source (D.2017-866).

L'option ne vaut que pour le paiement trimestriel du prélèvement à la source et l'obligation de déclaration des informations, via la DSN, reste mensuelle.

1.5. Régularisation en cas d’erreur déclarative

Lorsque l’employeur-collecteur constatera qu’une erreur a été commise dans la DSN souscrite au titre d’un mois, il pourra la régulariser dans une déclaration souscrite au titre d’un autre mois de la même année civile. Si l’erreur a abouti à un excédent de retenue à la source, l’excédent s’impute sur le montant de retenue à la source due au titre du mois pour lequel la déclaration est souscrite. Un excédent supérieur à ce montant entraînerait le remboursement de la différence.

1.6. Mentions à indiquer sur le bulletin de paie

Des précisions sur les mentions liées au PAS à indiquer sur le bulletin de paye sont apportées par le décret n°2017-858 du 9 mai 2017 (article R. 3243-1 du code du travail modifié). Ainsi, le bulletin de paie devra indiquer l’assiette, le taux et le montant de la retenue à la source. Il devra aussi mentionner la somme qui aurait été versée au salarié en l’absence de retenue à la source.

1.7. Prélèvement à la source de l'IR : revenus salariaux ouvrant droit au CIMR

Dans le cadre de la mise en œuvre du PAS, un crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) est mis en place pour éviter, pour les revenus non exceptionnels concernés par le PAS, l’absence de double imposition en 2018 (2019).

Ce CIMR, calculé par l'administration fiscale, figurera sur l'avis impôt adressé au contribuable au cours de l'été 2018 (2019).

1.7.1.   Revenus non exceptionnels

Sont considérés comme exceptionnels, et n'ouvrent pas droit au CIMR les revenus correspondant, par leur date normale d’échéance, à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures et tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement.

De même, n’ouvrent pas droit au CIMR les gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue.

Le tableau ci-après recense la plupart des autres revenus de nature salariale susceptibles d’être qualifiés de revenus exceptionnels qui n’ouvrent pas droit au CIMR.

 

AUTRES TRAITEMENTS ET SALAIRES
Exceptionnels (n’ouvrent pas droit au CIMR)	Non exceptionnels (ouvrent droit au CIMR)
Indemnités de rupture du contrat de travail (sous réserve de celles de la colonne suivante) (1)	Indemnités compensatrices de congé
	Indemnités compensatrices de préavis
	Indemnités de fin de contrat de travail à durée déterminée
	Indemnités de fin de mission
Indemnités versées à l’occasion de la cessation des fonctions des mandataires sociaux et dirigeants (1)
Indemnités versées ou avantages accordés en raison de la prise de fonction de mandataire social
Indemnités de clientèle, de cessation d’activité et indemnités perçues en contrepartie de la cession de la valeur de la clientèle (1)
Indemnités, allocations et primes pour changement de résidence ou de lieu de travail
Aides et allocations capitalisées servies en cas de conversion ou de réinsertion ou pour la reprise d’une activité professionnelle
Sommes perçues au titre de la participation ou de l’intéressement et non affectées à la réalisation de plans d’épargne salariale (PEE, PEI, PERCO) (1)
Abondement de l’entreprise sur les plans d’épargne salariale mentionnés à l’article 81, 18.a du CGI (1)
Sommes retirées par le contribuable d’un plan d’épargne salariale (1)
Sommes issues de la monétisation de droits inscrits sur un compte épargne-temps pour celles correspondant à des droits excédant 10 jours	Sommes issues de la monétisation de droits inscrits sur un compte épargne-temps pour celles correspondant à des droits n’excédant pas 10 jours
(1) Lorsque ces revenus sont imposables (fraction des indemnités de rupture excédant un certain montant, intéressement ou participation lorsque le salarié opte pour la disponibilité immédiate, par exemple)

1.7.2.   Dirigeants salariés

Pour le calcul du CIMR dont bénéficient certains dirigeants au titre de leurs salaires, seul le montant le plus faible des salaires nets imposables versés au titre des années 2014 à 2017 (2015 à 2018) est retenu pour :

—les personnes qui contrôlent la société qui les leur verse ;

—les conjoints, ascendants, descendants ou frères et sœurs de ces personnes.

 

Pour le calcul du CIMR, le caractère exceptionnel ou non des rémunérations versées apprécié sur une période pluriannuelle est plafonné au plus faible des deux montants suivants :

—leur montant net imposable au titre de 2017 (2018) ;

—le montant le plus élevé de ces revenus imposables au titre des années 2014, 2015 ou 2016 (2015, 2016 ou 2017).

 

Si la rémunération du dirigeant pour 2018 (2019) est supérieure ou égale à celle de 2017 (2018), il peut, par voie de réclamation contentieuse, solliciter la restitution de la fraction correspondant au CIMR calculé sur sa rémunération 2017 (2018) non plafonnée et le CIMR effectivement octroyé. De même, si la rémunération du dirigeant pour 2018 (2019) est inférieure à celle de 2017 (2018) mais supérieure à la plus élevée de celles des années 2014 à 2016 (2015 à 2017), il peut, par voie de réclamation contentieuse, solliciter la restitution de la fraction correspondant au CIMR calculé sur sa rémunération 2018 (2019) et le CIMR effectivement octroyé.

1.7.3.   Rescrit demandé par l’employeur

Si l'administration fiscale demeure l'interlocuteur du contribuable, l'employeur qui le souhaite peut, dès à présent, recourir à une procédure de rescrit spécifique pour le compte de ses salariés. Cette demande lui permet de faire connaître à ses salariés la nature exceptionnelle ou non des revenus qu'il leur verse. Le salarié conserve néanmoins l’entière responsabilité de déclarer ses revenus exceptionnels et non exceptionnels. Le décret n°2017-802 du 5 mai 2017 précise les modalités selon lesquelles les employeurs pourront demander à l’administration fiscale de prendre formellement position sur le traitement fiscal applicable aux éléments de rémunération qu’ils versent à leurs employés au titre de l’année 2017 (2018).

Dans sa demande, l’employeur doit faire une présentation sincère et complète de la situation de fait et préciser :

—le nom ou la raison sociale et l'adresse postale et, le cas échéant, électronique de son auteur ainsi que le nom, l'adresse postale et la qualité du ou des salariés bénéficiaires des éléments de rémunération faisant l'objet de la demande ;

—la nature, le montant, les conditions d'attribution, le mode de calcul des éléments de rémunération concernés, ainsi que toute autre indication pertinente pour déterminer l'éligibilité des éléments de rémunération au crédit d'impôt ;

—les motifs pour lesquels les éléments de rémunération doivent ou, à l'inverse, ne peuvent pas être qualifiés de revenus exceptionnels ;

—le cas échéant, si des éléments de rémunération de même nature ont été versés au cours des années précédentes ou ont vocation à être versés les années suivantes.

 

En cas de demande incomplète, l’administration adresse à l’employeur la liste des renseignements complémentaires nécessaires à sa prise de position formelle. En l’absence de réponse de la part de l’employeur dans le délai d’un mois, sa demande est réputée caduque.

L’administration dispose d’un délai de trois mois à compter de la réception de la demande initiale ou de la réponse complémentaire, pour prendre formellement position. A l’expiration de ce délai ou à la réception de la prise de position, l’employeur en informe les salariés concernés.

1.8. Responsabilités spécifiques et sanctions

Il incombe à l’employeur de collecter et de reverser la retenue à la source sous peine de sanctions (CGI, art. 1759-0 A). Les salariés ne pourront pas être poursuivis des manquements ou défaillances de leurs employeurs en la matière.

En l'absence de dépôt de la déclaration mensuelle de la DSN, l'employeur encourra les sanctions suivantes :

—10 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées ;

—40 % en cas de non-dépôt dans les 30 jours d'une mise en demeure.

 

En cas d’inexactitudes ou d’omissions dans la DSN, l’amende encourue est de :

—5% des retenues omises ou inexactes ;

—40% des retenues omises ou inexactes en cas de manquements délibérés.

 

L’amende est portée à 80% en cas de retenues effectuées mais délibérément non déclarées et non versées.

Afin de garantir la confidentialité du taux de prélèvement propre à chaque foyer fiscal, l’employeur est tenu au secret professionnel (LPF, art. L.288 A). La divulgation intentionnelle du taux de prélèvement pourra être sanctionnée jusqu’à 300 000 € d’amende et 5 ans d’emprisonnement.

1.9. Précisions

En cas de saisie des rémunérations opérées à l’encontre d’un salarié, l’employeur devra appliquer le barème saisissable après déduction de la retenue à la source.

En cas de procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire de l’entreprise, l’intervention de l’association pour la gestion du régime d’assurance des créances des salariés (AGS) est étendue à la retenue à la source.

2•       Acompte contemporain pour les BIC

Pour les travailleurs indépendants, le prélèvement à la source prendra la forme d'acomptes (12 acomptes au lieu de 10 actuellement). Pour éviter une optimisation du CIMR 2017 (2018), il sera tenu compte des niveaux d'activité sur une période de cinq années, de 2014 à 2018 (2015-2019).

Les revenus imposables à l’impôt sur le revenu dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) donnent lieu, l’année de leur réalisation, à un prélèvement sous la forme d’un acompte acquitté par le contribuable (CGI art. 204 G). L'acompte est calculé par l'administration en appliquant à l'assiette de l'acompte le taux de l'IR calculé pour le foyer fiscal sur la base des revenus taxés l'avant dernière année (acomptes de janvier à août), puis de la dernière année (acomptes de septembre à décembre). Il est prélevé sur le compte bancaire du contribuable le 15 de chaque mois ou, sur option par trimestre. Le prélèvement acquitté par le contribuable s’impute sur l’impôt sur le revenu dû par ce dernier au titre de l’année au cours de laquelle il a été effectué. S’il excède l’impôt dû, l’excédent est restitué. L’assiette de l’acompte est déterminée pour chaque membre du foyer fiscal.

Le guide à destination des indépendants réalisé par le ministère de l’économie peut être diffusé aux entreprises.

2.1. Assiette de l'acompte

L’assiette de l’acompte dû au titre des BIC est constituée du montant des bénéfices ou revenus imposés au barème progressif de l’impôt sur le revenu la dernière année pour laquelle l’impôt a été établi, cette dernière année étant appréciée à la date du versement de l'acompte :

—Les acomptes exigibles de janvier à août d'une année N sont calculés sur le revenu de N – 2 (déclaré en mai N – 1) ;

—Les acomptes exigibles de septembre à décembre d'une année N sont calculés sur le revenu de N – 1 (déclaré en N).

 

Si l’un des bénéfices de l’année de référence est afférent à une période de moins de douze mois, il est ajusté prorata temporis sur une année.

2.1.1.   BIC au régime réel

Pour les contribuables relevant des BIC au régime réel, l'assiette de l'acompte est le bénéfice net fiscal, diminué du report déficitaire de certains déficits, déficits des BIC non professionnels (CGI art. 156, I.1° ter) et des loueurs en meublés non professionnels (CGI art. 156, I.1° bis).

Le bénéfice de l'année de référence est diminué des éventuels abattements sur les bénéfices prévus pour certains régimes d'exonération (Zone d’Aides à Finalité Régionale, Zone Franche Urbaine, bassins d'emploi à redynamiser, zones de restructuration de la défense, zones franches d'activité pour l'outre-mer, Zones de Revitalisation Rurales…).

Des revenus exceptionnels sont exclus de l'assiette de l'acompte, en particulier :

—les produits ou recettes imposables ayant la nature de plus-values professionnelles à court terme ou à long terme ;

—les subventions d’équipement ;

—les indemnités d’assurance compensant la perte d’un élément de l’actif immobilisé ;

—les charges ou dépenses ayant la nature de moins-values professionnelles à court terme ou à long terme.

 

Il n'est pas tenu compte des revenus exceptionnels auxquels est appliqué le système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI.

En cas de résultats déficitaire, ils sont retenus pour une valeur nulle et l’acompte n’est pas dû.

2.1.2.   Micro-BIC

Pour un contribuable au régime micro-BIC de l’article 50-0 du CGI, le bénéfice retenu est le résultat imposable après abattement (71 % pour les ventes, 50 % pour les prestations de services).

Lorsqu’au titre de la dernière année pour laquelle l’impôt a été établi à la date du versement de l'acompte, le contribuable a été imposé selon le régime du versement libératoire de l'IR de l’article 151-0 du CGI et qu’au titre de l’année en cours, il a dénoncé son option pour ce régime, le bénéfice à retenir s’entend du résultat imposable déterminé dans les conditions prévues pour le régime micro-BIC.

2.1.3.   Début et fin d’exploitation

—Création d'activité

L'année de création par un travailleur indépendant d’une activité soumise à un régime réel d'imposition ou à un régime micro, le paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre des revenus perçus lors de l’année de création de l’activité sera reporté au moment de la liquidation définitive de l'impôt dû in fine au titre de cette même année (solde en septembre de l'année suivante).

Le travailleur indépendant a toutefois la possibilité de verser un montant d’acompte au titre de l'année de début de perception d'un revenu ou au titre de l'année suivante (CGI art. 204 K). Ce dispositif est optionnel. Le montant d'acompte déclaré pour l'année du début d'activité est réparti sur la durée restant à courir dans l’année civile, selon une base mensuelle ou trimestrielle.

—Cessation d’activité

La cession ou cessation d'activité, totale ou partielle, y compris le décès du travailleur indépendant, entraîne l'imposition immédiate des bénéfices non encore imposés à cette date. Pour déterminer le montant de l’imposition immédiate, le résultat porté sur la déclaration souscrite dans les 60 jours sera multiplié par le dernier taux de prélèvement à la source connu à la date de cessation. Les versements d’acompte acquittés jusqu'à la date de la cession ou cessation d’activité seront alors imputés sur cette imposition immédiate provisoire.

Le contribuable qui cesse son activité dispose de la faculté de demander à ne plus verser l’acompte dû au titre des revenus de cette activité. La demande prend effet à compter du versement mensuel ou trimestriel qui suit le mois de la demande (CGI art. 204 L).

2.2. Taux de l'acompte

Le prélèvement est calculé en appliquant au montant du bénéfice retenu pour l'assiette du prélèvement le taux calculé par l’administration pour le foyer fiscal. Ce taux est modifié, s’il y a lieu et sur demande, en cas de changement de situation personnelle ou d’augmentation des charges de famille. Les couples soumis à une imposition commune peuvent opter pour l'application d'un taux individualisé. En début d’activité, la grille du taux neutre ou par défaut pourra être utilisé pour ceux qui souhaitent verser des acomptes.

Le montant de l'acompte peut être modulé à la hausse ou à la baisse sur demande du contribuable, dans certaines conditions.

2.3. Crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR)

En raison de la mise en œuvre du prélèvement à la source au 1er janvier 2018 (2019), l’impôt sur les bénéfices réalisés en 2017 (2018) devra être neutralisé au moyen du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR). Ce crédit d'impôt, est calculé sur les revenus non exceptionnels qui entrent dans le champ d'application du prélèvement à la source. En revanche, le micro-entrepreneur imposé selon le régime du versement libératoire de l'IR de l’article 151-0 du CGI qui a dénoncé son option pour ce régime en 2016 (2017) pour 2017 (2018) et qui exerce une nouvelle option pour le versement libératoire en 2017 (2018) pour 2018 (2019) ne bénéficiera pas du CIMR.

Afin d'éviter toute optimisation du dispositif, le montant des revenus non exceptionnels devra être comparé avec les bénéfices des trois années précédentes. L’éventuel plafonnement du CIMR pourra le cas échéant donner lieu à la demande, par voie contentieuse, d’un CIMR complémentaire dans les cas suivants :

—il justifie que le bénéfice réalisé en 2017 (2018) résulte d’un surcroît d’activité ;

—le bénéfice de 2018 (2019) est supérieur au plus élevé des bénéfices 2014-2015-2016 et de celui de 2017 (2015-2016-2017 et de celui de 2018).

3•    Taux du PAS

Le PAS est calculé soit selon le taux de droit commun, déterminé par l’administration fiscale, soit selon un taux neutre ou par défaut résultant d’une grille prévue par la loi. Les époux peuvent opter pour un taux individualisé de prélèvement.

3.1. Taux de droit commun

3.1.1.   Mode de calcul

Chaque année, l’administration va calculer, pour chaque foyer fiscal, le taux applicable aux revenus soumis, selon le cas, à la retenue ou à l’acompte puis elle met ce taux à disposition du contribuable et, pour la retenue à la source, le transmet au tiers collecteur (employeur notamment).

Le taux de droit commun est égal au rapport entre le montant de l’impôt sur le revenu du foyer fiscal afférent aux revenus dans le champ du prélèvement à la source et ces mêmes revenus, tels qu’ils sont retenus pour l'assiette de la retenue ou de l’acompte mais sans faire application des mécanismes correcteurs prévus pour les BIC (CGI art. 204 H, I.1). Dans ce calcul, l'impôt sur le revenu afférent aux revenus dans le champ du prélèvement à la source est diminué des seuls crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales et correspondant à ces revenus.

3.1.2.   Deux taux pour le prélèvement au titre d’une même année

Le taux est calculé à partir de l'impôt sur le revenu et des revenus :

—de l'avant-dernière année (année N-2) pour le calcul du taux relatif aux versements d'acomptes et aux retenues à la source effectués entre le 1er janvier et le 31 août de l'année N ;

—de l'année précédente (année N-1) pour le calcul du taux relatif aux versements d'acomptes et aux retenues à la source effectués entre le 1er septembre et le 31 décembre de l’année N.

3.1.3.   Taux nul

Pour les contribuables qui, à la fois, n’ont pas été imposés au titre des deux années précédentes et dont le revenu fiscal de référence de l’année précédente n’excède pas 25 000 € par part de quotient familial, le taux de prélèvement ou d’acompte est fixé à zéro (CGI art. 204 H, II).

Un taux proportionnel, déterminé en fonction du niveau du revenu soumis au prélèvement à la source, peut aussi être appliqué : le taux neutre.

Il est obligatoire comme taux par défaut pour les personnes pour lesquelles l’administration fiscale :

—n’est pas en mesure de calculer le taux d’imposition du foyer fiscal (en l’absence de déclaration des revenus au cours des années de référence, exemple : personnes entrant sur le marché du travail et précédemment rattachées au foyer de leurs parents, ou des personnes fiscalement domiciliées à l’étranger qui viennent s’installer en France) ;

—est en mesure de calculer le taux d’imposition du foyer fiscal, mais sur la base de données trop anciennes (revenus antérieurs à l’année N – 3) ;

—n’a pas été en mesure de transmettre le taux au débiteur de la retenue à la source (contrats courts, problèmes d’identification d’un salarié…).

 

Le taux par défaut peut être utilisé en début d'activité par les exploitants individuels relevant des BIC qui souhaitent, lorsqu’ils débutent leur activité, verser des acomptes pour lesquels l’administration n’a pas pu, préalablement, calculer le taux.

Enfin, sur option du contribuable, le taux par défaut peut être appliqué aux salariés qui souhaitent préserver le caractère confidentiel de leurs revenus ou de la situation de leur foyer fiscal vis-à-vis de leur employeur.

3.2. Option pour un taux individualisé dans les couples

Un couple soumis à imposition commune peut opter pour un taux individualisé en fonction du niveau de revenus de chacun des conjoints ou partenaires (CGI art. 204 M). L’option pour ce taux individualisé sera proposée par l’administration fiscale qui calculera les taux individualisés de chacun des membres du couple. Le couple peut ainsi y avoir recours en cas de différence de revenus notable entre ses deux membres. L’exercice de l’option doit être neutre sur l’impôt versé au cours de l’année, la seule différence résidant dans la répartition de l’impôt entre les conjoints ou partenaires.

En cas d’option pour le taux individualisé, l’administration calcule, en premier lieu, le taux du conjoint ou partenaire ayant disposé des revenus les plus faibles au titre de la dernière année pour laquelle l’impôt a été établi.

Ce taux est calculé selon les règles définies pour le taux de droit commun, mais en prenant en compte :

—les revenus dont le conjoint ayant les revenus les moins élevés a personnellement disposé, ainsi que la moitié des revenus communs ;

—l’impôt sur le revenu théorique qui devrait être acquitté sur ces revenus, en retenant la moitié des déficits, charges et abattements déductibles du revenu global du foyer ainsi que la moitié des parts de quotient familial.

 

Ce taux serait équivalent à celui qui s’appliquerait au conjoint concerné s’il était imposé séparément, sur ses seuls revenus et, le cas échéant, sur la moitié des revenus communs, avec la moitié du quotient familial.

Pour déterminer le taux applicable au conjoint ou partenaire aux revenus les plus élevés, les modalités de calcul du taux de droit commun sont adaptées pour tenir compte de l’impôt acquitté, d'une part, par le conjoint ayant les revenus les moins élevés et d’autre part, par le couple au titre des revenus communs.

4•       Modalités de réclamations et de recouvrement forcé de l'acompte

La retenue à la source est recouvrée et contrôlée selon les mêmes modalités que la TVA.

Un décret n°2017-697 du 2 avril 2017 apporte des précisions sur le délai de présentation des réclamations, la possibilité de formuler une réclamation collective et la procédure de recouvrement forcée de l'acompte.

4.1. Réclamations

Dans le cadre du PAS, les contribuables soumis aux acomptes ou retenues à la source et  leur débiteurs doivent présenter leurs réclamations relatives à ces prélèvements au plus tard le dernier jour du mois de février de l’année suivant celle au cours de laquelle ces revenus ont été mis à disposition ou réalisés (LPF, art. R 196-1-1).

Par ailleurs, les contribuables percevant des salaires peuvent formuler une réclamation collective lorsqu’ils contestent le montant de la retenue à la source pratiqué par un même débiteur (LPF, art. R 197-1, d).

4.2. Recouvrement forcé de l’acompte

En cas d’impayés de l’acompte et en l’absence d’une réclamation assortie d’une demande de sursis de paiement, le professionnel indépendant est mis en demeure de payer. Néanmoins, avant de recevoir une mise en demeure, il pourra recevoir une lettre de relance. Cette procédure amiable engagée en l’absence de défaillance de paiement pour une même catégorie d’impôt au cours des trois années précédant la date limite de paiement ou la date de mise en recouvrement de l’imposition poursuivie est étendue au paiement de l’acompte contemporain du PAS (LPF, art. R 257-0 B-1, D.2017-697).

5•     Impact des changements de situation personnelle et des demandes de modulation

Les taux de prélèvement à la source peuvent être modifiés en cours d'année, à la demande du contribuable, à la suite du mariage, de la naissance d'un enfant, en cas de décès, de divorce ou de séparation. Ils peuvent être modulés à la hausse ou à la baisse dans certaines conditions.

5.1. Changements de situation familiale

Les contribuables doivent déclarer à l’administration fiscale les changements dans leur situation personnelle dans un délai de 60 jours à partir de l’événement. En cas de divorce ou de rupture de Pacs, la déclaration doit être effectuée pour chacun des anciens conjoints ou partenaires.

En cas de changement de situation personnelle, aucune demande de modulation du taux ne peut être présentée tant que ce changement n’a pas été déclaré et pris en compte par l’administration fiscale.

5.2. Modulation à la hausse ou à la baisse

Le montant du prélèvement, sous forme de retenue ou d’acompte, peut être modulé à la hausse ou à la baisse, sur demande du contribuable. La modulation à la baisse du prélèvement n’est possible que si le montant du prélèvement estimé par le contribuable au titre de sa situation et de ses revenus de l’année en cours est inférieur à la fois de plus de 10 % et de plus de 200 € au montant du prélèvement qu’il supporterait sans modulation.

Au titre d’une même année, un même contribuable peut faire plusieurs demandes de modulation. Une modulation à la hausse, par exemple, peut être suivie d’une demande de modulation à la baisse si les conditions sont réunies.

Le nouveau taux de prélèvement résultant de la demande de modulation est calculé par l’administration fiscale selon les modalités habituelles. Toutefois, ce nouveau taux sera calculé sur la base des informations fournies par le contribuable dans sa demande de modulation (estimation, par ses soins, de sa situation familiale et de ses revenus au titre de l’année N ou de l’année N – 1).

5.3. Pénalités encourues

La faculté de modulation à la baisse du prélèvement peut donner lieu à l’application d’une majoration de 10 % lorsque :

—soit la demande de modulation se révèle insignifiante, c’est-à-dire que le prélèvement à la source après modulation est inférieur à 10 % du prélèvement à la source qui aurait été effectué sans modulation ou à 200 € ;

—soit il apparaît a posteriori que la modulation a été excessive.

 

Cette pénalité est calculée sur la différence, lorsqu’elle est positive, entre :

—le montant du prélèvement qui aurait été effectué sans modulation ;

—et le montant effectif du prélèvement effectué au titre de l’année N.

 

Toutefois, lorsque le prélèvement effectué est inférieur de plus de 30 % au prélèvement à la source théorique qui aurait été exigible sans modulation, l’assiette de la pénalité est majorée de 50 %.

Cependant, la bonne foi peut être retenue et la majoration ne s’applique pas lorsque le contribuable justifie :

—que l’estimation erronée de sa situation ou de ses revenus a été, en tout ou partie, réalisée de bonne foi à la date de sa demande de modulation ou provient d’éléments difficilement prévisibles à cette date ;

—ou que le prélèvement qui aurait été effectué en l’absence de modulation à la baisse est différent du prélèvement à la source théorique en raison de la répartition de ses revenus au cours de l’année.

 

De même, la majoration ne s’applique pas aux sommes qui font déjà l'objet de la majoration de 10 % au titre du retard de paiement d'un acompte ou du complément de retenue à la source en cas d’option pour la grille de taux par défaut.